第三节 小企业会计核算要求

一、遵循会计核算的基本前提要求

《企业会计准则——基本准则》第五条至第八条规定了企业会计核算的四个基本前提。会计核算的基本前提是小企业会计确认、计量和报告的前提，是对会计核算所处时间、空间等的合理设定，包括会计主体、持续经营、会计分期和货币计量。小企业的会计核算同样需要遵循《企业会计准则——基本准则》的要求。

（一）会计主体

会计主体，是指小企业会计确认、计量和报告的空间范围。为了向财务报告使用者反映企业财务状况、经营成果和现金流量，提供与其决策有用的信息，会计核算和财务报告的编制应当集中于反映特定对象的经济活动，并将其与其他经济活动实体区别开来，才能实现财务报告的目标。在会计主体假设下，小企业应当对其本身发生的交易或事项进行会计确认、计量和报告，反映小企业本身所从事的各项生产经营活动和其他相关活动。明确界定会计主体是开展会计确认、计量和报告工作的重要前提。

明确会计主体，才能划定会计所要处理的各项交易或事项的范围。在会计工作中，只有那些影响小企业本身经济利益的各项交易或事项才能加以确认、计量和报告。

明确会计主体，才能将会计主体的交易或事项与会计主体所有者的交易或事项以及其他会计主体的交易或事项区分开。小企业所有者的交易或事项是属于小企业所有者发生的，不应纳入小企业会计核算的范畴，但是小企业所有者投入小企业的资本或者小企业向所有者分配的利润，则属于小企业主体所发生的交易或事项，应当纳入小企业会计核算的范围。

会计主体不同于法律主体。一般来说，法律主体必然是一个会计主体。例如，一个小企业作为一个法律主体，应当建立财务会计系统，独立反映其财务状况、经营成果和现金流量。但是，会计主体不一定是法律主体。例如，一个企业集团的母公司拥有若干子公司，母子公司虽然是不同的法律主体，但是母公司对于子公司拥有控制权。为了全面反映企业集团的财务状况、经营成果和现金流量，会计人员就有必要将企业集团作为一个会计主体，编制合并财务报表。

（二）持续经营

持续经营，是指在可以预见的将来，小企业将会按当前的规模和状态继续经营下去，不会停业，也不会大规模削减业务。在持续经营前提下，会计确认、计量和报告应当以企业持续、正常的生产经营活动为前提。

小企业是否持续经营，在会计原则、会计方法的选择上有很大差别。一般情况下，应当假定小企业将会按照当前的规模和状态持续经营下去。明确这个基本前提，就意味着会计主体将按照既定用途使用资产，按照既定的合约条件清偿债务，会计人员就可以在此基础上选择会计原则和会计方法。如果判断小企业会持续经营，就可以假定小企业的固定资产在持续经营的生产经营过程中长期发挥作用，并服务于生产经营过程。固定资产就可以根据历史成本进行计量，并采用一定的折旧方法，将历史成本分摊到各个会计期间或相关产品的成本中。如果判断小企业不会持续经营，固定资产就不应采用历史成本进行记量并按期计提折旧。

当然，在市场经济条件下，任何企业都存在破产、清算的风险，也就是说，小企业不能持续经营的可能性总是存在的。当小企业终止经营时，就不能再采用这一假设以及以这一假设为前提的会计程序和方法，而应采用以清算为基础的会计处理方法。

（三）会计分期

会计分期，是指将一个企业持续经营的生产经营活动划分为一个个连续的、长短相同的期间。会计分期是持续经营假设的必然结果。根据持续经营假设，企业在可预见的将来是持续不断经营的。如果不进行会计分期，企业就只能等到结束其经营活动时才能核算其经营成果和财务状况，这显然不能满足会计信息使用者对会计信息的需求。为了定期、及时地反映小企业的经营成果和财务状况，对外提供财务信息，会计人员就需要将持续经营过程人为地划分为一个个长短相等的间隔（即会计期间），按期结算盈亏，编制财务报告，从而及时向财务报告使用者提供有关小企业财务状况、经营成果和现金流量的信息。

在会计分期假设下，企业应当划分会计期间，以分期结算和编制财务报告，对外提供会计信息。会计分期分为会计年度和会计中期。会计年度以年度来划分会计期间，通常为1年。世界各国的会计年度起讫日期并不一致，例如，有的国家以本年的7月1日至下年的6月30日为一个会计年度；有的国家以本年的4月1日至下年的3月31日为一个会计年度。会计中期是指短于一个完整会计年度的报告期间，如月度、季度和半年。我国《企业会计准则》规定，会计期间分为年度和中期，其中会计年度和日历年度相同，即从每年的1月1日至12月31日为一个会计年度。

（四）货币计量

货币计量，是指会计主体在进行会计确认、计量和报告时以货币作为计量单位，反映、记录会计主体的财务状况、经营成果和现金流量。会计主体之所以采用货币作为基础进行计量，是由货币本身的计量属性决定的。货币是商品的一般等价物，是衡量一般商品价值的共同尺度。作为价值衡量的单位，它能够在量上进行汇总和比较，便于会计计量和经营管理。选择货币作为计量单位，就能够全面反映企业的生产经营活动以及交易或事项，企业发生的不同种类的交易或事项也能够以统一的货币进行计量，从而得到有价值的综合性财务信息，如资产、利润等。

财务会计采用货币进行计量，意味着凡是不能用货币计量的交易或事项，如企业的经营战略、产品的市场竞争力、产品的市场占有率、研发能力等，就不能在财务报表中得到反映。但这些信息对于财务会计信息使用者也很重要，为了弥补这一不足，企业可以在会计报表之外对这些信息进行自愿性披露。

货币计量假设是建立在币值稳定不变的基础之上的。因为只有在币值稳定或相对稳定的情况下，不同时点的货币金额才能汇总，同一期间的收入和费用才能进行比较。如果是在持续通货膨胀的情况下，货币计量这一假设就受到了挑战，以币值稳定不变为基础提供的会计信息的决策有用性就会受到影响，此时就应该采用通货膨胀会计来消除物价变动的影响。

二、贯彻会计信息质量要求

会计信息质量关系到投资者决策、完善资本市场以及市场经济秩序等重大问题。会计信息质量要求是对企业财务报告中所提供高质量会计信息的基本规范，是使财务报告中所提供会计信息对投资者等使用者决策有用应具备的基本特征。根据基本准则规定，具体包括以下8个方面。

《小企业会计准则》在遵循《企业会计准则》的基础上，考虑到小企业的实际情况，仍然沿用8项质量要求的规定。但是，在具体要求方面侧重点有所不同，例如，不再过多地强调谨慎性原则、实质重于形式原则等。

（一）可靠性

可靠性要求企业应当以实际发生的交易或事项为依据进行确认、计量和报告，如实反映符合确认和计量要求的各项会计要素及其他相关信息，保证会计信息真实可靠、内容完整。

可靠性是高质量会计信息的重要基础和关键所在。如果小企业以虚假的经济业务进行确认、计量和报告，属于违法行为。这不仅会严重损害会计信息质量，而且会对投资者等使用者的决策产生误导甚至带来损失。为了贯彻可靠性要求，小企业应当做到以下几点。

（1）以实际发生的交易或事项为依据进行确认、计量，将符合会计要素定义及其确认条件的资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润等如实反映在财务报告中。

（2）在符合重要性和成本效益原则的前提下，保证会计信息的完整性，其中包括应当编制的报表及其附注内容应当保持完整，不能随意遗漏或减少应予披露的信息。

（3）包括在财务报告中的会计信息应当是中立的、无偏的。如果小企业在财务报告中为了达到事先设定的结果和效果，通过选择或列示有关会计信息以影响决策和判断的，这样的财务报告信息就不是中立的。

（二）相关性

相关性要求企业提供的会计信息应当与投资者等财务报告使用者的经济决策需要相关，有助于投资者等财务报告使用者对企业过去、现在或者未来的情况做出评价或者预测。

会计信息是否有用，是否具有价值，关键看其与使用者的决策需要是否相关，是否有助于决策或者提高决策水平。相关的会计信息应当能够有助于使用者评价企业过去的决策，证实或者修正过去的有关预测，因而具有反馈价值。相关的会计信息还应当具有预测价值，有助于使用者根据财务报告所提供的会计信息预测企业未来的财务状况、经营成果和现金流量。例如，区分流动资产和非流动资产、流动负债和非流动负债等，都可以提高会计信息的预测价值，进而提升会计信息的相关性。

会计信息质量的相关性要求，需要小企业在确认、计量和报告会计信息过程中，充分考虑使用者的决策模式和信息需要。但是相关性以可靠性为基础，两者之间是统一的，并不矛盾，不应将两者对立起来。也就是说，会计信息在可靠性前提下，尽可能地做到相关性，以满足投资者等财务报告使用者的决策需要。

（三）可理解性

可理解性要求企业提供的会计信息应当清晰明了，便于投资者等财务报告使用者理解和使用。

小企业编制财务报告、提供会计信息的目的在于使用，而要想让使用者有效使用会计信息，就应当让其了解会计信息的内涵，弄懂会计信息的内容，这就要求财务报告所提供的会计信息应当清晰明了、易于理解。只有这样，才能提高会计信息的有用性，实现财务报告的目标，满足向投资者等财务报告使用者提供决策有用信息的要求。

会计信息是一种专业性较强的信息产品，在强调会计信息的可理解性要求的同时，还应假设使用者具有一定的有关企业经营活动和会计方面的知识，并且愿意付出努力去研究这些信息。对于某些复杂的信息，如交易本身较为复杂或者会计处理较为复杂，但其与信息使用者的经济决策相关的，企业就应当在财务报告中予以充分披露。

（四）可比性

可比性要求企业提供的会计信息应当相互可比。这主要包括两层含义。

第一，同一企业不同时期可比。为了便于投资者等财务报告使用者了解企业财务状况、经营成果和现金流量的变化趋势，就需要比较企业在不同时期的财务报告信息，全面、客观地评价过去、预测未来，做出决策。会计信息质量的可比性要求同一企业不同时期发生的相同或者相似的交易或事项，应当采用一致的会计政策，不得随意变更。但是，满足会计信息可比性要求，并非表明企业不得变更会计政策，如果按照规定或者在会计政策变更后可以提供更可靠、更相关的会计信息，可以变更会计政策。有关会计政策变更的情况，应当在附注中予以说明。

第二，不同企业相同会计期间可比。为了便于投资者等财务报告使用者评价不同企业的财务状况、经营成果和现金流量及其变动情况，会计信息质量的可比性要求不同企业同一会计期间发生的相同或者相似的交易或事项，应当采用同一规定的会计政策，确保会计信息口径一致、相互可比，以使不同企业按照一致的确认、计量和报告要求提供有关会计信息。

（五）实质重于形式

实质重于形式要求企业应当按照交易或事项的经济实质进行会计确认、计量和报告，而不仅以交易或事项的法律形式为依据。

小企业发生的交易或事项在多数情况下，其经济实质和法律形式是一致的，但在有些情况下会出现不一致。例如，企业按照销售合同销售商品但又签订了按照固定价格进行售后回购协议，虽然从法律形式上看实现了收入，但如果企业没有将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方，没有满足收入确认的各项条件，即使签订了商品销售合同或者已将商品交付给购货方，也不应当确认为收入。又如，以融资租赁方式租入的资产，虽然从法律形式来讲企业并不拥有其所有权，但是由于租赁合同中规定的租赁期相当长，接近于该资产的使用寿命；租赁期结束时承租企业有优先购买该资产的选择权；在租赁期内承租企业有权支配资产并从中受益等。因此，从其经济实质来看，企业能够控制融资租入资产所创造的未来经济利益，在会计确认、计量和报告上就应当将融资租赁方式租入的资产视为企业的资产，列入企业的资产负债表。

（六）重要性

重要性要求企业提供的会计信息应当反映与企业财务状况、经营成果和现金流量有关的所有重要交易或事项。

财务报告中提供的会计信息，如果省略或者错报，将会影响投资者等使用者据此做出决策，因此该信息就具有重要性。重要性的应用需要依赖职业判断，企业应当根据其所处环境和实际情况，从项目的性质和金额大小两方面加以判断。

（七）谨慎性

谨慎性要求企业对交易或事项进行会计确认、计量和报告时，应当保持应有的谨慎，不应高估资产或者收益、低估负债或者费用。

在市场经济环境下，企业的生产经营活动面临着许多风险和不确定性，如应收账款的可收回性、固定资产的使用寿命、无形资产的使用寿命、售出存货可能发生的退货或者返修等。会计信息质量的谨慎性要求，需要企业在面临不确定因素的情况下做出职业判断时，应当保持应有的谨慎，充分估计到各种风险和损失，既不高估资产或者收益，也不低估负债或者费用。该项要求在《小企业会计准则》中要求不多，主要是考虑到小企业会计人员的职业判断能力相对较弱，不要求小企业计提资产减值准备。在确定固定资产、生产性生物资产等资产的使用寿命时，要考虑税法规定等，从而大大减少了职业判断的内容。

（八）及时性

及时性要求企业对于已发生的交易或事项，应当及时进行确认、计量和报告，不得提前或者延后。

会计信息的价值在于帮助所有者或者其他财务报告使用者做出经济决策，具有时效性。在会计确认、计量和报告过程中贯彻及时性：一是要求及时收集会计信息，即在经济交易或事项发生后，及时收集整理各种原始单据或者凭证；二是要求及时处理会计信息，即按照小企业会计准则的规定，及时对经济交易或事项进行确认或者计量，并及时编制财务报告；三是要求及时传递会计信息，即按照国家规定的有关时限，及时地将编制的财务报告传递给财务报告使用者，便于其及时使用和决策。

在实务中，为了及时提供会计信息，可能需要在有关交易或事项的信息全部获得之前进行会计处理，从而满足会计信息的及时性要求，但这可能会影响会计信息的可靠性；反之，如果小企业等到与交易或事项有关的全部信息获得之后再进行会计处理，这样的信息披露可能会由于时效性问题，对投资者等财务报告使用者决策的有用性将大大降低。这就需要财务报告提供者在及时性和可靠性之间做相应权衡，以最好地满足投资者等财务报告使用者的经济决策需要为判断标准。

三、以权责发生制为会计核算基础

小企业应当以权责发生制为基础进行会计确认、计量和报告。权责发生制又称“应计制”，国际会计准则解释为：“按照权责发生制，要在交易事项和其他事项发生时（而不是在收到和支付现金和现金等价物时）确认其影响，而且要将它们计入与它们相联系的期间，并在该期间的财务报告中予以报告。”

权责发生制的核心是确认收入和费用的归属期间。权责发生制的判断标准是权责的发生是否“属于当期”，应当以与之相关的经济权利和经济义务是否发生为判断依据。按照权责发生制的要求，凡属于当期的收入和费用，不论款项是否收付，均作为当期的收入和费用；不属于当期的收入和费用，即使款项已经在当期收付，也不作为当期的收入和费用。

四、以历史成本为计量属性

计量属性是指小企业在将符合确认条件的会计要素登记入账并列于会计报表及其附注时，应当按照规定的计量标准和计量方法进行计量，确定其金额的基础。

企业会计基本准则规定的计量属性包括历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值5种。《小企业会计准则》规定，小企业的资产应当按照成本计量，不计提资产减值准备，不涉及可变现净值和现值。投资者投入资产的成本，应当按照评估价值确定。盘盈固定资产的成本，应当按照同类或者类似固定资产的市场价格或评估价值，扣除按照该项固定资产新旧程度估计的折旧后的余额确定。